Pensionszusage an GGf einer Personengesellschaft

Neue steuerliche Vorschriften bringen weitere Nachteile

Bisher konnten in Personengesellschaften für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer keine Pensionsrückstellungen gebildet werden. Erteilte Pensionszusagen wurden als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern angesehen, die den Gewinn der Gesell­schaft nicht beeinflussen darf. Einschlägige BFH-Urteile wie z.B. das vom 30.03.2006 (IV R 25/04) sahen jedoch vor, dass Pensionsrückstellungen ausgewiesen werden müssen, die jedoch in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters zu aktivieren sind. Durch ein BMF-Schreiben vom 29.01.2008 wird dieser Sachverhalt nun neu geregelt.

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Künftig werden bei Personengesellschaften für Pensionszusagen an (geschäftsführende) Ge­sellschafter – wie bei der GmbH – Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG gebildet. Ab Eintritt eines Versorgungsfalls werden die Pensionsrückstellungen sukzessive Gewinn erhöhend aufgelöst. Die Pensionsleistun­gen an die versorgungsberechtigten Personen sind Betriebsausgaben. Somit ergibt sich soweit kein Unterschied zur klassischen GGf-Versorgung bei einer GmbH.

In Höhe der gebildeten Rückstellungen ist in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren (korrespondierende Bilanzierung). Pensionsleistungen sind als Sonderbetriebseinnahmen beim begünstigten Gesellschafter zu erfassen.

Die Finanzverwaltung wendet die Neuregelung für Wirtschaftsjahre an, die nach dem 31.12.2007 enden. Die Neuregelung gilt auch für bereits bestehende Zusagen.

Für Altzusagen, also für Zusagen, die vor dem 31.12.2007 erteilt wurden, wird dem be­günstigten Gesellschafter zugebilligt, für den aus der Aktivierung in der Sonderbilanz resultierenden Ge­winn eine Rücklage in Höhe von 14/15 zu bilden, die in den Folgejahren zu je (mindestens) 1/14 aufzulösen ist. Voraussetzung: Die Pensionszusage wurde bisher entsprechend der bisherigen Auffassung (Altregelung) entweder als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behan­delt oder es ist zwar eine Passivierung der Pensionszusage in der Gesellschaftsbilanz erfolgt, aber die hierdurch entstehende Gewinnminderung wurde durch eine anteilige Aktivierung in den Son­derbilanzen aller Gesellschafter neutralisiert. Die Rücklage darf außerdem nur gebildet werden, soweit durch die erstmalige Anwendung des Schreibens ein Gewinn beim begünstigten Gesellschafter verbleibt. Die Rücklage wird nur einkommensteuerlich berücksichtigt.

Die Gesellschafter können übereinstimmend beantragen, auf Altzusagen weiterhin die Altregelung anzuwenden. Der Antrag kann nur übereinstimmend und mit Wirkung für die Zukunft zurückge­nommen werden. Die Bildung einer Rücklage scheidet in diesen Fällen (auch bei Rücknahme) aus.

Bei Wegfall des Pensionsanspruchs wird die Rückstellung in der Gesellschaftsbilanz Gewinn erhö­hend aufgelöst. In der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist die Forderung Gewinn mindernd und eine noch bestehende Rücklage Gewinn erhöhend aufzulösen.

Rückdeckungsversicherung nicht Betriebsvermögen

Schließt eine Personengesellschaft zur Finanzierung der Pensionszusage an den im Unternehmen tätigen Gesellschafter eine Rückdeckungsversicherung ab, gehört der Anspruch, der der Gesellschaft aus der Rückdeckungsversicherung zusteht, nicht zum Betriebsvermögen. Die Folge: Die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung stellen auch keine Betriebsausgaben dar. Sie sind als Entnahmen zu behandeln, die allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung zuzurechnen sind.

Pensionszusage für Gesellschafter durch die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG

Die Bilanz der GmbH & Co. KG wird durch die von der Komplementär-GmbH gewährte Pensions­zusage an den GGF nicht berührt. Die Komplementär-GmbH hat jedoch eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu bilden. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind für die Komplementär-GmbH eine Sonderbe­triebsausgabe im Rahmen der Gewinnermittlung für die Personengesellschaft.

Der begünstigte Gesellschafter hat in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren; laufende Pensionsleistungen sind bei ihm als Sonderbe­triebseinnahmen zu erfassen; bei Wegfall des Pensionsanspruchs entsteht durch die Ausbuchung der Forderung ein außerordentlicher Aufwand, der zu Sonderbetriebsausgaben beim betreffenden Gesellschafter führt.

Pensionszusage im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Ein mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligter Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. D.h. die oben skizzierte Verfahrensweise bei durch die Personengesellschaft oder die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co.KG erteilte Pensions­zusage an den tätigen Gesellschafter bzw. GGF kommt auch bei nur mittelbar betei­ligten Gesellschaftern bzw. GGF zur Anwendung.

Pensionszusage an Hinterbliebene eines Gesellschafters

Wird nach dem Tod des Gesellschafters der in der Pensionszusage begünstigte Hinterbliebene Gesellschafter, führt er den entsprechenden Wert der Pensionszusage in seiner Sonderbilanz fort. Die Forderung ist in der Sonderbilanz an den Wert anzupassen, der bei dem Hinterbliebenen an­zusetzen ist. Andere Hinterbliebene sind mit ihren nachträglichen Einkünften als Rechtsnachfolger des Gesellschafters in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die Gesellschaft ein­zubeziehen.

Steuerliche Auswirkungen

Insgesamt lässt sich unter steuerlicher Sicht festhalten, dass zwar durch die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen bei der Personengesellschaft die zu versteuernden Gewinne reduziert werden. Diese Steuerminderung wird jedoch durch die Aktivierung der Forderung aus der Pensi­onszusage gegenüber der Firma in der Sonderbilanz des im Unternehmen tätigen Gesellschafters, die Gewinn erhöhend ist, neutralisiert. Insgesamt ergibt sich somit durch die Erteilung einer Pensi­onszusage keine Auswirkung auf den zu versteuernden Gewinn. Die Beiträge zur Rückdeckungs­versicherung werden als Entnahmen entsprechend der jeweiligen Beteiligungsquote behandelt, d.h. die Rückdeckungsversicherung wird steuerlich negiert. Zu beachten ist, dass eine Rückde­ckungsversicherung durch die Zurechnung der Beiträge zum Gewinn von allen Gesellschaftern bezahlt wird, d.h. auch von denen, die keine Pensionszusage haben.

Hamburg, den 18.10.2009                              

Dipl. Volkswirt Hans-Dieter Stubben

                                                                                                                          

Diese Ausführungen wurden mit großer Sorgfalt zusammengestellt und stellen die Einschätzung der Bundes-Versorgungs-Werk BVW GmbH da. Aktuelle Erlasse, Gesetzte sowie die einschlägige Rechtsprechung können jedoch dazu führen, dass Änderungen eintreten. Aus diesem Grunde kann für die Richtigkeit keine Haftung übernommen werden. Es wird empfohlen im Zweifelsfall einschlägige Spezialisten zu Rate zu ziehen.

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