Einfrieren von Pensionszusagen

Erlass der OFD Karlsruhe und die Folgen

Einfrieren einer Pensionszusage auf „past-service“ erleichtert

Durch eine Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17.9.20100- S274.2/107 –St 221 ist die steuerliche Behandlung eines Pensionsverzichts durch den Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) einer Kapitalgesellschaft erheblich erleichtert worden. Damit stellt das Einfrieren einer Pensionszusage auf den erdienten Anspruch (Verzicht auf den „future service) oder auch eine andere Form von Reduzierung wieder eine gangbare Lösung dar.

(Download als PDF; Der Erlass der OFD Karsruhe als PDF; Ähnlich der Erlass der OFD Frankfurt

Der Erlass der OFD Karlsruhe ist sehr weit gefasst und betrifft nicht nur Reduzierungen der Pensionszusage sondern jegliche Änderung. Es bleibt auch dabei, dass dem GGf ein Vermögenswert als Tätigkeitsvergütung zufließen kann. In Höhe dieser Vergütung wird der GmbH ein Vermögensvorteil zugewendet, der Gegenstand einer verdeckten Einlage ist.

Vergleichsrechnung

Um die Höhe dieser „Tätigkeitsvergütung“ zu bestimmen, ist auf der einen Seite der Anwartschaftsbarwert des bis zum Änderungszeitpunkt erdienten Teils der bisherigen Pensionszusage zu berechnen. Dieser Wert ist zu vergleichen mit dem Anwartschaftsbarwert der geänderten Zusage zu diesem Zeitpunkt.

Nach dem Wortlaut der Verfügung fließt dem GGf nur dann eine Vergütung zu, wenn der Barwert der Anwartschaft aus der geänderten Zusage kleiner ist als der Barwert des erdienten Anspruchs. Ist das der Fall, dann bemisst sich die Tätigkeitsvergütung nach der Differenz dieser Barwerte.  

Rein rechnerisch ist es aber so, dass bei einem Verzicht auf den „future service“ und der Aufrechterhaltung des erdienten Anspruchs (past service) der Barwert des erdienten Anspruchs genau dem Barwert der geänderten Zusage entspricht. Verzichtet also ein GGf auf den „future service“ fließt ihm keine Tätigkeitsvergütung zu. Deswegen überall die Schlagzeilen „Verzicht auf future service wieder möglich“. (Der Verzicht war auch vorher möglich, nur hatte er ggf. erhebliche steuerliche Konsequenzen.)

Klarstellung der Berechnungsgrundlagen

In der Verfügung wird auch festgelegt, dass nichts dagegen spricht, die Berechnung der Barwerte auf der Basis der Rechnungsgrundlagen vorzunehmen, die auch für die steuerrechtliche Bewertung – in aller Regel § 6a EStG – zum vorangegangenen Bilanzstichtag verwendet wurden.

Die Berechnung des unverfallbaren Anspruchs erfolgt bei Leistungszusagen oder beitragsorientierten Leistungszusagen bei beherrschenden GGf im Verhältnis der tatsächlichen von der Pensionszusage begleiteten Dienstzeit bis zum Änderungszeitpunkt zur maximal möglichen Dienstzeit bis zur vorgesehenen festen Altersgrenze (m/n-tel Anspruch). Also dem Verhältnis dieser beiden Dienstzeiten seit Erteilung der Zusage. Bei nicht beherrschenden GGF wird das Verhältnis der Dienstzeiten seit Erteilung der Zusage berechnet.

Bei einer Zusage aus einer Entgeltumwandlung – noch nicht der Regelfall – gilt der volle Anwartschaftsbarwert der bis zum Änderungszeitpunkt umgewandelten Entgeltbestandsteile. Das sind die Leistungen, die bis zum Änderungszeitpunkt bereits ausfinanziert wurden.

Bewertung der Zusage nach Änderung

Selbstverständlich sind die Pensionsrückstellungen zum nächsten Bilanzstichtag auf der Basis der geänderten Zusage nach den Vorschriften des § 6a EStG zu berechnen. Wenn die Zusage wirklich reduziert wurde – in welcher Form auch immer – dann sind entweder Teile der bestehenden Rückstellungen aufzulösen, oder die Zuführung fällt geringer aus, als es ohne die Änderung der Fall wäre.

Größere Reduzierungen

Spannend werden die Fälle, bei denen der Anwartschaftsbarwert der geänderten Zusage kleiner ist als der Barwert des erdienten Teils der bisherigen Zusage. Mit anderen Worten: Der GGF verzichtet auch auf Teile seines bereits erdienten Anspruchs (past service). In diesem Fall fließt dem GGf eine Tätigkeitsvergütung zu. Noch nicht endgültig geklärt ist jedoch, wie diese Tätigkeitsvergütung berechnet wird. Vor dem Erlass wurde sie mit dem „Wiederbeschaffungspreis einer vergleichbaren Versorgungslösung“ bemisst. Darunter wurde der Einmalbeitrag für eine wertgleiche Versicherung verstanden. Diese Regelung hatte den Charakter eines „Strafzolls“ mit dem Reduzierungen praktisch unbezahlbar wurden. Einige Bundesländer scheinen an dieser Regelung festhalten zu wollen. Nach der Aussage zuständiger Beamter in anderen Bundesländern entspricht der Zufluss der Differenz der Anwartschaftsbarwerte und nicht etwa Teilen der gebildeten Pensionsrückstellungen. Diese Regelung wäre dür den GGf wesentlich günstiger.

Das kann man an einem einfachen Beispiel deutlich machen.
Ein beherrschender GGf hat bei einer Zusage nach 50% der Laufzeit einen Anwartschaftsbarwert von 51.700 €. Der Barwert des erdienten Anspruchs ist dann 25.850 €. Die zum letzten Stichtag gebildete Rückstellung beträgt aber nur 41.840 €. Der GGf beschließt, auf die gesamte Zusage zu verzichten. Der Anwartschaftsbarwert der neuen Zusage ist dann 0 €.

Dem GGf fließt eine „Tätigkeitsvergütung“ in Höhe von 51.700 € zu. Das ist auch der Betrag der verdeckten Einlage des GGf. In der GmbH sind Rückstellungen von 41.480 € Gewinn erhöhend aufzulösen. Diese Auflösung wird aber durch die verdeckte Einlage überkompensiert, so dass sich auf Seiten der GmbH keine Gewinnerhöhung, keine Steuererhöhung und damit auch kein zusätzlicher Liquiditätsabfluss ergibt.

Der GGf hat eine steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung von 41.480 € erhalten, die zu einer zusätzlichen Einkommensteuer führt, ohne dass ihm effektiv Liquidität aus der GmbH zugeflossen wäre. Das ist allerdings noch eine erhebliche Verbesserung gegenüber der vorherigen Regelung mit dem Wiederbeschaffungspreis, bei der der „Zufluss“ ca. 113.000 € betragen hätte.
 

Dipl.-Volkswirt Hans-Dieter Stubben

Hamburg. 01.12.2010

Diese Ausführungen wurden mit großer Sorgfalt zusammengestellt und stellen die Einschätzung der Bundes-Versorgungs-Werk BVW GmbH da. Aktuelle Erlasse, Gesetzte sowie die einschlägige Rechtsprechung können jedoch dazu führen, dass Änderungen eintreten. Aus diesem Grunde kann für die Richtigkeit keine Haftung übernommen werden. Es wird empfohlen im Zweifelsfall einschlägige Spezialisten zu Rate zu ziehen.

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