Anrechnung von bAv auf den Vorwegabzug

Bezüglich der Handhabung des Sonderausgabenvorwegabzugs bzw. des Höchstbetrages für Vorsorgeaufwendungen hatte es in der Vergangenheit auf der Basis der BFH-Rechtsprechung eine Verwaltungsanweisung gegeben. Diese Anweisungen wurden durch das Jahressteuerge­setz 2008 geändert.

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Nach altem Recht galt die Vorschrift in § 10 Abs. 3 Satz 3 und § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., nach der die Steuer mindernden Sonderausgaben bei Personen gekürzt werden, die Anwartschaftsrechte ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwerben. Die BFH-Rechtsprechung hatte den Tatbestand „ganz oder teil­weise ohne eigene Beitragsleistung" näher spezifiziert. So wurde bei einem Allein-Gesellschafter-Geschäftsfüh­rer mit einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversor­gung von einer eigenen Beitragsleistung ausgegangen, da dieser die Anwartschaft auf betriebliche Versor­gungsleistungen durch eine entsprechende Gewinnmin­derung wirtschaftlich betrachtet selbst bezahlt. Gab es in einer GmbH mehrere GGf mit unterschiedlichen An­tei­len an der Gesellschaft und mit unterschiedlich hohen Anwartschaften auf betriebliche Versorgungsleistungen, wurde folgender Vergleich aufgemacht. Um zu klären, wer die Aufwendungen für die Altersversorgung der GGf wirtschaftlich wirklich trägt, wurden die An­wart­schaftsbarwerte der Zusagen auf betriebliche Al­ters­versorgung mit den jeweiligen Beteiligungsverhält­nis­sen der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) ver­glichen.

Neu: Generelle Kürzung des Höchstbetrages der Vor­sorgeaufwendungen

Durch das Jahressteuergesetz 2008 wird diese kompli­zierte Betrachtung aufgegeben. Unabhängig davon, ob ein GGf diese Anwartschaft -wirtschaftlich betrachtet – sel­bst bezahlt erhält dieser künftig generell die ge­kür­z­te Vorsorgepauschale. Mit anderen Worten, auch ein GGf, der 100 % der Anteile an der GmbH hält, muss sich künftig eine Kürzung seines Höchstbetrags der Vor­sor­geaufwendungen gefallen lassen, wenn er eine irgendeine Anwartschaft auf betriebliche Altersver­sorgung hat. Künftig wird der Höchstbetrag der Vorsor­geaufwendungen auch gekürzt, wenn eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung in den Durchfüh­rungs­­­wegen Pen­sionskasse, Pensionsfonds und Direkt­versicherung besteht. Und bezüglich der U-Kasse und der Pensionszusage werden keine Anwartschafts­barwerte mit Anteilen verglichen. Jeder noch so kleine Anspruch auf bAv löst eine Kürzung des Höchstbetrages für die Vorsorgeauf­wendungen aus.

Bestimmung des maximal abziehbaren Betrages

Beispiel: Ein nicht verheirateter GGf, nicht sozialversiche­rungspflichtig, bezieht ein Gehalt von € 72.000 und hat eine Pensionszusage erhalten. Wie hoch sind die steuerlich ab­setz­baren Vorsorgeaufwendungen?

Nach § 10 Abs. 3 EStG ist der maximal steuerlich absetz­bare Betrag für Vorsorgeaufwendungen vom Typ 1 auf € 20.000 festgesetzt. Der GGf gehört zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG und er hat einen Anspruch auf Leistungen aus einer Pensionszusage. Deswegen sind die € 20.000 um den Gesamtbeitrag zur allgemeinen Renten­ver­­sicherung mit einer Begrenzung auf die BBG (Ost) zu kür­­zen. Die BBG (Ost) beträgt in 2008 € 54.000. Bei einem Bei­tragssatz von 19,9% ergibt sich eine Kürzung von € 10.746. Somit verbleiben abziehbare Vorsorgeaufwendun­gen von € 9.254. Da in 2008 allerdings nur 66% der Auf­wen­dungen steuerlich anerkannt werden, kann der GGf maxi­mal Aufwendungen von € 6.108 steuerlich absetzen, wenn er € 9.254 für eine private Basisversorgung aufwen­det. Der steuerlich absetzbare Betrag steigt in den nächsten Jahren um 2 Prozentpunkte pro Jahr an.

Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG

Die durch das Jahressteuergesetz 2008 erfolgten Änderun­gen des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG (Kürzung des Höchstbet­rags für Altersvorsorgeaufwendungen) sowie des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (relevanter Perso­nenkreis) sind nicht im Rah­men der gemäß § 10 Abs. 4a EStG durchzuführenden (wei­te­ren) Günstigerprü­fung zu berücksichtigen und damit auch nicht für die Frage, ob der Vorwegabzug zu kürzen ist. Ge­mäß § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG beurteilt sich dies nach den Re­­geln des § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kalender­jahr 2004 geltenden Fassung mit ab 2011 reduzierten Be­trägen. Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 2 a) EStG 2004 ist somit der Vor­wegabzugsbetrag dann zu kürzen, wenn der Steuer­pflich­tige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (in der für das Jahr 2004 geltenden Fassung) gehört. Das bedeutet im Ergebnis, dass bei den Konstellationen, bei denen es bis­her nicht zu einer Kürzung kam. über die Gün­stiger­prüfung auch bis 2019 keine Kürzung erfolgt. Eine beste­hende Di­rektversicherung oder eine Pensionszusage an einen 100% GGf oder zwei Zusagen an zwei GGf, bei denen das Verhältnis der Anwartschaftsbarwerte dem Ver­hältnis der Anteile entspricht, hat bis 2019 in aller Regel keine Auswirkung, weil in Folge der Günstigerp­rüfung der nach altem Recht steuerlich absetzbare Beitrag größer ist als der gekürzte Beitrag nach neuem Recht.

Langfristige Auswirkungen

Ab 2019 wird bei jedem GGf mit be­trieblicher Alters­ver­sorgung, unabhängig vom Durchführungsweg. der Höchst­betrag für Vorsorge­aufwendungen um den (fik­ti­ven) Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (Bei­tragsbemes­sungsgrenze Ost) gekürzt. Wichtig ist da­bei: Auch bei einer sehr geringen betrieblichen Alters­versorgung erfolgt die volle Kürzung. Deswegen ist zu prüfen, ob eine geringe bAv dann sinnvoll ist, wenn der GGF privat eine möglichst hohe Rürup-Ren­te (1. Schicht) ab­schließen will. Denn die geringe bAv würde die steuerliche Absetzbarkeit für die Rü­rup-Rente deutlich einschränken. Da im Allgemeinen die bAv für GGF jedoch mit Jahresbeiträgen von € 10.000 EUR und mehr ausgestattet ist, und die Rü­rup-Rente im Vergleich zur betrieblichen Altersversor­gung restriktiver ist (nicht beleihbar, nicht kapitalisier­bar, nicht über­trag­bar, nicht veräußerbar und nicht vererblich), dürfte nach wie vor die betriebliche Alters­versorgung, die zur zwei­ten Schicht gehört, für den GGf die bessere Lö­sung darstellen. Hinzu kommen noch die Vorteile aus der – im Vergleich zur Basis-Rente günstigeren Be­steue­rung der Leistungen.

Ergebnis:

1. Beim nicht-sozialversicherungspflichtigen GGf, dem irgendeine Form der bAv zugesagt wurde, werden sei­­ne Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG um den (fiktiven) Arbeitgeber- und Arbeit­nehmerbeitrag zur gesetzlichen Rentenversiche­rung gekürzt.

2. Die bisher notwendige Voraussetzung, dass es sich um eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversor­gung ganz oder teilweise ohne eigene Beitrags­leistung des GGf handelt, fällt ab 2008 weg. D.h. auch bei einer - wirtschaftlich betrachtet - eigenen Beitragsleistung des GGf, werden die steuerlich absetzbaren Vorsorgeaufwendungen gekürzt.

3. Die Kürzung erfolgt künftig auch, wenn die betriebli­che Altersversorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds durchgeführt wird.

4. Allerdings wirkt sich diese Änderung de facto auf­grund der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG erst ab 2019 aus.

Hans-Dieter Stubben

Dipl.-Volkswirt                                        Hamburg, 14.10.2008

 

 

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